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ORDEN EHA/2045/2011, DE 14 DE JULIO, POR LA QUE SE APRUEBA LA INSTRUCCIÓN DE CONTABILIDAD PARA LA ADMINISTRACIÓN INSTITUCIONAL DEL ESTADO.

Ministerio de Economía y Hacienda

BOE 174 de 21/07/2011

Redacción publicada el 02/03/2017


  • Disposiciones Transitorias
  • INSTRUCCIÓN
    • TÍTULO I. Principios Generales
      • CAPÍTULO I. La contabilidad de la Administración institucional del estado
      • CAPÍTULO II. De la información contable y sus destinatarios.
    • TÍTULO II. Del sistema de información contable
      • CAPÍTULO I. El sistema de información contable
      • CAPÍTULO II. Funciones y competencias contables
    • TÍTULO III. De los datos a incorporar al sistema de información contable
      • CAPÍTULO I. Justificantes de las operaciones
      • CAPÍTULO II. Incorporación de datos al sistema
    • TÍTULO IV. De la información a obtener del sistema de información contable
      • CAPÍTULO I. Normas generales
      • CAPÍTULO II. Cuentas anuales
      • CAPÍTULO III. Otra información contable
        • Regla 38
La Orden EHA/1037/2010, de 13 de abril, por la que se aprueba el Plan General de Contabilidad Pública (en adelante PGCP), establece su carácter de plan contable marco para todas las Administraciones Públicas y su aplicación obligatoria por parte de las entidades integrantes del sector público administrativo estatal; aplicación que, según se preceptúa en su disposición final única, se deberá producir a partir del 1 de enero de 2011.

Este nuevo PGCP, que sustituye al aprobado por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 6 de mayo de 1994, presenta sustanciales diferencias con este último. Entre estas diferencias, y al margen de las que afectan al marco conceptual de la contabilidad, el cuadro de cuentas y las normas de reconocimiento y valoración, adquieren especial relevancia las que se dan en el contenido de las «cuentas anuales» a las que el PGCP de 2010 dedica su tercera parte.

El nuevo contenido de las cuentas anuales del PGCP de 2010 hace necesaria la revisión de las disposiciones que, al amparo de los previsto en el artículo 124 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria, se han dictado por el Ministro de Hacienda para regular contenido de las cuentas anuales a rendir al Tribunal de Cuentas y los procedimientos a través de los que se ha de efectuar dicha rendición, por lo que se refiere a los agentes del sector público estatal que deban aplicar los principios contables públicos; es decir, para el caso las entidades que conforman el sector público administrativo estatal que se vean afectadas por la aparición del PGCP de 2010.

En este mismo sentido la propia Orden EHA/1037/2010 de aprobación del PGCP establece en su disposición transitoria cuarta que «las adaptaciones del PGCP anterior y otras disposiciones de desarrollo contable aplicables a las entidades del sector público administrativo estatal en vigor a la fecha de publicación de esta Orden, seguirán aplicándose en todo aquello que no se oponga a lo establecido en la misma hasta que, en su caso, se aprueben las nuevas adaptaciones o disposiciones de desarrollo».

Entre las entidades que pertenecen al sector público administrativo estatal figuran los Organismos Autónomos a que se refiere el apartado b) del artículo 2.1 de la Ley General Presupuestaria, las Agencias Estatales y determinadas entidades de las previstas en los apartados g) y h) del mencionado artículo.

Todas estas entidades, que configuran lo que se conoce como Administración Institucional del Estado, vienen ajustando su contabilidad a lo previsto en la Instrucción de Contabilidad para la Administración Institucional del Estado aprobada por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 1 de febrero de 1996; además, en cuanto a la rendición de cuentas, también todas ellas están sujetas a lo previsto en la Orden EHA/777/2005, de 21 de marzo, por la que se regula el procedimiento de obtención, formulación, aprobación y rendición de las cuentas anuales para las entidades estatales de derecho público a las que sea de aplicación la Instrucción de Contabilidad para la Administración Institucional del Estado.

Estas dos disposiciones constituyen el marco contable general de la Administración Institucional del Estado y, tal y como se señaló anteriormente, deben ser objeto de revisión con la aparición del nuevo PGCP. Dicha revisión, que en principio podría limitarse a introducir en ambas órdenes las correcciones que se deriven de las novedades que aporta dicho PGCP, se ha aprovechado para hacer un cambio más en profundidad incorporando otras modificaciones cuyo origen no está vinculado a la aparición del nuevo PGCP; en concreto, estas otras modificaciones pueden quedar extractadas en los siguientes puntos:

– La actualización de las referencias normativas que se contienen en la Instrucción de Contabilidad, fundamentalmente por lo que se refiere al ámbito presupuestario, ya que en ésta se mantienen las que se hicieron en su momento al Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria de 1988, careciendo las mismas de sentido desde la aparición en 2003 de la actual Ley General Presupuestaria.

– La aglutinación en el nuevo marco normativo de todas las modificaciones que, con el transcurso de los años, se han ido introduciendo en las referidas disposiciones y que se mantuviesen vigentes en la actualidad.

– La refundición en una única norma de las dos disposiciones, de forma que, al igual que se hizo en su momento para la Administración General del Estado en su Instrucción de Contabilidad del año 2002, dentro de la propia Instrucción de Contabilidad quede recogida la regulación relativa a la obtención, formulación, aprobación y rendición de las cuentas anuales.

Teniendo en cuenta el alcance de las modificaciones derivadas de la aparición del nuevo PGCP, sobre todo por lo que se refiere a la regulación de las cuentas anuales, así como estas otras modificaciones a las que se ha hecho referencia, se ha considerado necesario elaborar una nueva Instrucción de Contabilidad, tal y como aconsejan en estos casos las Directrices de técnica normativa.

Esta nueva Instrucción de Contabilidad, aunque mantiene la estructura de la anterior Instrucción de 1996 y conserva también parte de su contenido (todo aquello que no se ha visto afectado por la aparición del PGCP de 2010), presenta las siguientes variaciones de carácter sustantivo:

– Eliminación de la posibilidad de modelos contables descentralizados, al no preverse esta situación en el nuevo PGCP.

– Obligatoriedad por parte de las entidades integrantes de la Administración Institucional del Estado cuyo presupuesto de gastos tenga carácter limitativo de la aplicación del Sistema de Información Contable centralizado en la IGAE, proporcionado por dicho centro directivo, salvo autorizaciones expresas de la propia IGAE ante situaciones debidamente justificadas, para así, de esta forma, trasladar a esta norma de carácter general lo establecido en la disposición adicional segunda de la Orden EHA/1160/2010, de 29 de abril, por la que se modifican diversas disposiciones de naturaleza contable.

– Una nueva regulación de las cuentas anuales que presenta como característica más relevante la remisión que se hace a las cuentas anuales que se establecen en el PGCP, reseñándose únicamente las especialidades que van a presentar estas cuentas, en relación con las del PGCP, como consecuencia de las especificidades de las entidades a las que va dirigida la Instrucción. Es decir, no se efectúa una descripción detallada de la información que han de contener las cuentas anuales (no existe un Anexo equivalente al que, en la Instrucción de 1996, recogía los modelos de cuentas anuales), incorporándose únicamente la regulación concreta de esas especialidades que van a presentar por tratarse de cuentas de entidades pertenecientes al ámbito de la Administración Institucional del Estado.

– Incorporación de la regulación relativa al procedimiento de obtención, formulación, aprobación y rendición de las cuentas anuales, dedicándose, al efecto, un Título específico de la Instrucción, en concreto el Título V, que en la Instrucción de 1996 no figuraba al ser esta regulación objeto de una norma diferenciada (Orden EHA/777/2005, de 21 de marzo, y con anterioridad Orden del Ministerio de Hacienda de 28 de junio de 2000).

La Instrucción de Contabilidad que ahora se aprueba sustituye a la aprobada por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 1 de febrero de 1996 y a la Orden EHA/777/2005 de 21 de marzo, y, de acuerdo con lo previsto en el artículo único de esta Orden, será de aplicación obligatoria por los Organismos Autónomos del Estado, las Agencias Estatales y el resto de entidades que conforman la Administración Institucional del Estado.

Además del artículo a que se refiere el párrafo anterior, esta Orden incluye una disposición adicional, cinco disposiciones transitorias, una disposición derogatoria y una última disposición final.

La disposición adicional única incorpora en esta Orden la figurada como tal en la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 1 de febrero de 1996 por la que se aprobó la anterior Instrucción de Contabilidad para la Administración Institucional del Estado, a efectos de mantener la regulación relativa al tratamiento de los «reintegros de pagos indebidos», que sigue manteniendo su vigencia.

Con la disposición transitoria primera se posibilita la utilización de las cuentas previstas en el nuevo PGCP para la realización del asiento de apertura de la contabilidad del ejercicio 2011, habilitando esta opción no contemplada en la disposición transitoria primera de la Orden EHA/1037/2010, de 13 de abril, por la que se aprueba el PGCP, a efectos de dar un mayor margen de maniobra a las entidades que han de aplicar la nueva normativa contable que se aprueba por esta Orden. También se establece la información adicional que se habrá de incluir en la Memoria de las cuentas anuales por parte de las entidades que ejerciten dicha opción.

En la disposición transitoria segunda se establecen, de forma provisional, los criterios para diferenciar, en el balance y en la cuenta del resultado económico patrimonial, las operaciones con entidades del grupo, multigrupo y asociadas, hasta que se definan por Orden del Ministro de Economía y Hacienda las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas del Sector Público, en la que se concreten los conceptos de grupo de entidades, entidades multigrupo y entidades asociadas, tal y como se prevé en el propio PGCP.

Con la disposición transitoria tercera se permite que, en las cuentas anuales correspondientes al ejercicio 2011, figure agrupada determinada información relativa al inmovilizado material, las inversiones inmobiliarias y el inmovilizado intangible, salvaguardando, de esta forma, posibles discontinuidades que se pudiesen presentar en el Sistema de Información Contable de las entidades que han de aplicar la nueva Instrucción de Contabilidad como consecuencia de los cambios que se deban introducir para pasar del PGCP de 1994 al PGCP DE 2010.

La disposición transitoria cuarta traslada a esta norma lo que ya figuraba recogido para la Administración Institucional del Estado en la disposición adicional cuarta de la Orden EHA/777/2005, de 21 de marzo, respecto a la forma de obtener la información a incluir en el «balance de resultados e informe de gestión» que figura en el epígrafe 6 de la nota 23 de la Memoria de las cuentas anuales, en tanto no se asuma el seguimiento de los objetivos presupuestarios en el propio Sistema de Información Contable.

La disposición transitoria quinta excepciona de las cuentas anuales de los ejercicios 2011 y 2012 la información sobre el coste de las actividades y los indicadores de gestión, a efectos de facilitar un periodo de tiempo razonable que permita la implantación de una adecuada contabilidad de costes por parte de las entidades que han de aplicar la nueva Instrucción de Contabilidad.

La disposición derogatoria única deja sin efecto todas aquellas normas de igual o inferior rango en lo que contradigan o se opongan a lo dispuesto en la nueva Instrucción de Contabilidad, haciéndose una referencia explícita a la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda, de 1 de febrero de 1996, que aprobó la anterior Instrucción de Contabilidad y a la Orden EHA/777/2005, de 21 de marzo, por la que se regula el procedimiento de obtención, formulación, aprobación y rendición de las cuentas anuales, con excepción, en este último caso, de lo previsto en su disposición adicional segunda que mantiene su vigencia.

Por último, la disposición final única establece la entrada en vigor de la presente Orden el día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial del Estado, con aplicación a las cuentas anuales de los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2011. No obstante, en sintonía con lo establecido en la disposición adicional segunda de la Orden EHA/1160/2010, de 29 de abril, por la que se modifican diversas disposiciones de naturaleza contable, se prorroga al 1 de enero de 2012 la obligatoriedad en la aplicación del Sistema de Información Contable centralizado en la IGAE que se establece la regla 13 de la Instrucción de Contabilidad.

La aprobación de esta Orden se realiza a propuesta de la Intervención General de la Administración del Estado, de acuerdo con las competencias que a dicho Centro Directivo le otorga el artículo 125.1.a) de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria, para promover el ejercicio de la potestad reglamentaria en materia contable atribuida al Ministro de Hacienda (actual Ministra de Economía y Hacienda) por esta Ley.

El artículo 124.b) de la Ley General Presupuestaria, atribuye al Ministro de Hacienda (actual Ministra de Economía y Hacienda), a propuesta de la Intervención General de la Administración del Estado, la competencia para determinar los criterios generales de registro de datos, presentación de la información contable, contenido de las cuentas anuales que deben rendirse al Tribunal de Cuentas y los procedimientos de remisión de las mismas regulando, a tales efectos, la utilización de medios electrónicos, informáticos o telemáticos.

En su virtud, dispongo:

Artículo único. Aprobación de la Instrucción de Contabilidad para la Administración Institucional del Estado.

Se aprueba la Instrucción de Contabilidad para la Administración Institucional del Estado, cuyo texto se inserta a continuación, que será de aplicación obligatoria para las siguientes entidades:

a) Los Organismos Autónomos a que se refiere el apartado b) del artículo 2.1 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria.

b) Las Agencias Estatales y demás entidades a las que se refieren los apartados g) y h) del mencionado artículo que, según lo previsto en el artículo 3 de dicho texto legal, formen parte del sector público administrativo.

Disposición adicional única. Reintegros de pagos indebidos.

1. Las entidades que apliquen la Instrucción de Contabilidad para la Administración Institucional del Estado que se aprueba por la presente Orden, y cuyo presupuesto de gastos tenga carácter limitativo, imputarán las cantidades reintegradas como consecuencia de pagos presupuestarios realizados indebidamente de acuerdo con las normas que se contienen en esta disposición adicional, siempre que en la normativa presupuestaria específica por la que se rijan no se disponga otro tipo de tratamiento para los reintegros de pagos indebidos.

2. Los reintegros de presupuesto corriente se imputarán al propio presupuesto de gastos con cargo al que se hubiesen reconocido las respectivas obligaciones, minorando el importe de éstas así como el de los correspondientes pagos.

Cuando sea necesario reponer crédito o saldos en las fases de gestión presupuestaria anteriores al reconocimiento de la obligación se deberán efectuar las operaciones de anulación que correspondan en función del alcance de dicha reposición.

A los efectos previstos en los párrafos anteriores tendrán la consideración de reintegros de presupuesto corriente aquéllos en los que el reconocimiento de la obligación, su pago y el reintegro se produzcan en el mismo ejercicio presupuestario.

3. Los reintegros de presupuestos cerrados se considerarán como un recurso más de la entidad, imputándose al presupuesto de ingresos del ejercicio en que se efectúe el correspondiente reconocimiento del derecho.

A estos efectos, tendrán la consideración de reintegros de presupuestos cerrados aquéllos cuyo cobro, o derecho de cobro, se produzca, o nazca, en un ejercicio posterior a aquél en que se reconoció la obligación.

4. La información a suministrar relativa a obligaciones reconocidas y pagos realizados del presupuesto corriente que se contenga en las cuentas anuales que se regulan en el Título IV de la Instrucción de Contabilidad para la Administración Institucional del Estado que se aprueba por la presente Orden, deberá entenderse referida a sus valores netos, es decir, una vez deducidos los importes correspondientes a los reintegros de presupuesto corriente, así como los de cualquier tipo de anulación, que se hubiesen producido desde el inicio del ejercicio hasta el fin del periodo a que dicha información se refiera.

Disposiciones Transitorias

Disposición transitoria primera. Asiento de apertura de la contabilidad del ejercicio 2011.

Sin perjuicio de lo establecido en el apartado 1.a) de la disposición transitoria primera, «Reglas para la aplicación del Plan General de Contabilidad Pública en el primer ejercicio de su aplicación», de la Orden EHA/1037/2010, de 13 de abril, por la que se aprueba el Plan General de Contabilidad Pública, las entidades a las que es de aplicación la Instrucción que se aprueba por esta Orden podrán realizar el asiento de apertura de la contabilidad del ejercicio 2011 utilizando directamente las cuentas previstas en dicho Plan.

Cuando se ejercite la opción contemplada en el párrafo anterior, en el apartado de la memoria relativo a «Aspectos derivados de la transición a las nuevas normas contables», a que se refiere la disposición transitoria tercera de la Orden EHA/1037/2010, de 13 de abril, por la que se aprueba el Plan General de Contabilidad Pública, se incorporará el asiento de apertura del ejercicio 2011 realizado con las cuentas previstas en el Plan General de Contabilidad Pública de 2010 y el asiento de cierre del ejercicio 2010 con las cuentas del Plan General de Contabilidad Pública vigente hasta dicha fecha.

Disposición transitoria segunda. Definición de entidades del grupo, multigrupo y asociadas.

En tanto no se apruebe la Orden del Ministro de Economía y Hacienda por la que se establezcan las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas del Sector Público, en la que se definirán los conceptos de grupo de entidades, entidades multigrupo y entidades asociadas, se considerarán:

– Entidades del grupo aquéllas en las que la entidad contable tenga una participación directa o indirecta en su capital social o patrimonio superior al 50%.

– Entidades multigrupo aquéllas no incluidas en el grupo, gestionadas por una o varias entidades del mismo, que participan en su capital social o patrimonio, conjuntamente con otras entidades ajenas al grupo.

– Entidades asociadas aquéllas no incluidas en el grupo, en las que algunas o varias entidades del grupo ejercen una influencia significativa por tener una participación en su capital social o patrimonio, presumiéndose, salvo prueba en contrario, que existe dicha influencia significativa cuando dichas entidades del grupo poseen al menos, el 20% del capital o patrimonio de la entidad que no pertenece al grupo.

Los conceptos anteriores se tendrán en cuenta a los efectos de clasificar las inversiones que se realicen por la entidad contable en el patrimonio de otras entidades.

Asimismo, se considerarán créditos y deudas con entidades del grupo, multigrupo y asociadas, y gastos e ingresos con entidades del grupo multigrupo y asociadas, respectivamente, en el balance y en la cuenta del resultado económico patrimonial de la entidad, aquéllos que se deriven de las operaciones que realice la entidad contable tanto con la Administración General del Estado como con las entidades definidas en el párrafo anterior.

Por último, se considerará entidad propietaria de la entidad contable a la Administración General del Estado.

Disposición transitoria tercera. Información sobre el inmovilizado material, las inversiones inmobiliarias y el inmovilizado intangible.

Para el ejercicio 2011, la información relativa al análisis del movimiento durante el ejercicio de cada una de las partidas de balance incluidas en los epígrafes relativos a inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible, que se contiene respectivamente en las notas 5, 6 y 7 de la Memoria de las cuentas anuales, se podrá presentar agrupando en un único importe, las entradas y los aumentos por traspasos de otras partidas, por un lado, y las salidas y las disminuciones por traspasos a otras partidas, por otro lado.

Disposición transitoria cuarta. Balance de resultados e informe de gestión.

En tanto no se asuma el seguimiento de los objetivos presupuestarios en el propio Sistema de Información Contable a que se refiere el Capítulo I del Título II de la Instrucción que se aprueba por esta Orden, la información a incluir en el «balance de resultados e informe de gestión» que figura en el epígrafe 6 de la nota 23 de la Memoria de las cuentas anuales, según se establece en la regla 27 de la Instrucción que se aprueba por esta Orden, se facilitará por los gestores obteniéndose la misma a través de sus sistemas de gestión.

Disposición transitoria quinta. Información sobre el coste de las actividades e indicadores de gestión.

1. Hasta las cuentas anuales que correspondan al ejercicio 2013, las entidades a las que es de aplicación la Instrucción que se aprueba por esta Orden no tendrán la obligación de incluir la "información sobre el coste de las actividades" que conforma la nota 25 de la Memoria. Asimismo, hasta las cuentas anuales que correspondan al ejercicio 2014 dichas entidades no tendrán la obligación de incluir la información sobre los "Indicadores de gestión" que conforma la nota 26 de la Memoria.

2. Las entidades afectadas por modificaciones estructurales entre entidades del sector público como resultado de la fusión o absorción por otras entidades, no tendrán la obligación de incluir la información que conforman las notas 25 y 26 de la Memoria en las cuentas anuales del ejercicio en que se produzca dicha modificación.


Se modifica por el art. 3.4 de la Orden HAP/336/2014, de 4 de marzo. Ref. BOE-A-2014-2486.

Téngase en cuenta que esta modificación será aplicable a las cuentas anuales del ejercicio 2013 y siguientes, según establece la disposición final 2 de la citada Orden.

Disposición derogatoria única. Derogación normativa.

1. Quedan derogadas todas las normas de igual o inferior rango en lo que contradigan o se opongan a lo dispuesto en la Instrucción de Contabilidad que se aprueba por esta Orden.

2. En particular quedan derogadas las siguientes:

– Orden del Ministerio de Economía y Hacienda, de 1 de febrero de 1996, por la que se aprueba la Instrucción de Contabilidad para la Administración Institucional del Estado.

– Orden EHA/777/2005, de 21 de marzo, por la que se regula el procedimiento de obtención, formulación, aprobación y rendición de las cuentas anuales para las entidades estatales de derecho público a las que sea de aplicación la Instrucción de Contabilidad para la Administración Institucional del Estado, salvo lo previsto en su disposición adicional segunda que mantiene su vigencia.

Disposición final única. Entrada en vigor.

La presente Orden entrará en vigor al día siguiente de su publicación en el Boletín Oficial del Estado, siendo aplicable a las cuentas anuales de los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2011.

No obstante, lo previsto en el punto 2 de la regla 13 de la Instrucción que se aprueba por esta Orden, en cuanto a la aplicación del Sistema de Información Contable centralizado en la Intervención General de la Administración del Estado, entrará en vigor el día 1 de enero de 2012.

Madrid, 14 de julio de 2011.–La Vicepresidenta del Gobierno de Asuntos Económicos y Ministra de Economía y Hacienda, Elena Salgado Méndez.

INSTRUCCIÓN

Preámbulo

I. Antecedentes

La realización en régimen de descentralización funcional de algunas de las actividades de ejecución o gestión reservadas a la Administración General del Estado ha venido siendo una constante desde mediados del siglo pasado.

Esta descentralización funcional tradicionalmente se ejercía por los Organismos Autónomos del Estado, que se definieron en la Ley de Régimen Jurídico de las Entidades Estatales Autónomas, de 26 de diciembre de 1958, como «Entidades de Derecho Público creadas por la Ley, con personalidad jurídica y patrimonio propios, independientes de los del Estado, a quienes se encomienda expresamente en régimen de desconcentración, la organización y administración de algún servicio público y de los fondos adscritos al mismo, el cumplimiento de actividades económicas al servicio de fines diversos y la administración de determinados bienes del Estado, ya sean patrimoniales o de dominio público».

Hasta el año 1977, momento en que aparece la primera Ley General Presupuestaria del período democrático (Ley 11/1977, de 4 de enero), el marco presupuestario, financiero, fiscalizador y contable de los Organismos Autónomos del Estado estaba constituido por la citada Ley de Régimen Jurídico de las Entidades Estatales Autónomas y por la antigua Ley de Administración y Contabilidad de 20 de febrero de 1850. Con esta regulación, la contabilidad, basada en el método de partida simple, limitaba su ámbito objetivo a la ejecución del Presupuesto y se enfocaba, fundamentalmente, a la rendición de cuentas y al control de legalidad.

Esta Ley General Presupuestaria de 1977, que supuso el primer paso en la trascendental evolución que años después experimentó la contabilidad de las administraciones públicas, en general, y la de los Organismos Autónomos del Estado, en particular, sentó los principios básicos de la reforma que, en líneas generales, pueden quedar resumidos en los siguientes puntos:

● Sistematización y racionalización de las normas presupuestarias, generalizándose su aplicación a todos los agentes integrantes del todavía reducido sector público estatal.

● Diferenciación de los Organismos Autónomos en función de su actividad, clasificándolos en Organismos Autónomos de carácter administrativo y Organismos Autónomos de carácter comercial, industrial, financiero o análogo, estableciendo las necesarias especialidades presupuestarias a que han de ajustarse estos últimos.

● Generalización del régimen de contabilidad pública.

● Ampliación del ámbito objetivo de la contabilidad, mediante la aplicación de la partida doble a través del oportuno Plan General de Contabilidad Pública (en adelante PGCP) que debería ser aprobado por el Ministro de Economía y Hacienda a propuesta de la Intervención General de la Administración del Estado (en lo sucesivo IGAE).

El PGCP, aprobado con carácter provisional por Orden Ministerial de 14 de octubre de 1981 y de forma definitiva por Resolución de la IGAE de 11 de noviembre de 1983, definía el marco contable de carácter general que fue adaptándose a los Organismos Autónomos del Estado mediante la elaboración de planes sectoriales y particulares que, a través de las correspondientes Resoluciones de la IGAE, fueron apareciendo a partir del año 1986.

Complementando esta reforma, mediante Real Decreto 2145/1985, de 23 de octubre, por el que se regulan las competencias contables en la Administración Institucional del Estado, se traspasa a los Organismos Autónomos del Estado la competencia para organizar su contabilidad de acuerdo con las normas de carácter general que se dicten por el Ministerio de Economía y Hacienda y con las instrucciones contables que a tal efecto se reciban de la IGAE, creándose las Unidades de Contabilidad bajo dependencia del Presidente o Director del Organismo; de esta forma se les dota de una autonomía en materia contable equiparable a la que disponían en otras áreas de su actividad.

Por último, esta primera fase la reforma se completó con la Instrucción de Contabilidad de los Organismos Autónomos del Estado aprobada por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 31 de marzo de 1986. En ella se desarrollaba el PGCP, detallando la contabilización de las operaciones de los Organismos, se regulaba el contenido de los documentos contables, así como la estructura y contenido de los libros de contabilidad y de las cuentas a rendir.

Con esta reforma se hizo posible la aplicación por primera vez del método de la partida doble y la extensión del objeto de la contabilidad a todas las operaciones y resultados de la actividad, y no sólo a los derivados de la ejecución del Presupuesto, permitiéndose, de esta forma, satisfacer las necesidades de información del gestor para la toma de decisiones.

Pero, para que este nuevo marco contable diese los frutos deseados, no bastaba con sacar a la luz la referida reforma normativa, también era necesario acometer la modernización de los procesos contables: había que impulsar la utilización de los nuevos medios tecnológicos que ya venían siendo utilizados en el ámbito de la empresa privada para el proceso de datos. A tal fin la IGAE desarrolló la aplicación informática SICAI (Sistema de Información Contable para la Administración Institucional) que se ofreció de forma gratuita a los Organismos y a la que se adhirieron la mayoría de ellos, implantándoseles durante los años 1987 y 1988.

Hasta ahora se ha hecho referencia a los Organismos Autónomos del Estado, cuyo conjunto constituía lo que se denominaba como Administración Institucional del Estado, pero es conveniente mencionar que la reforma de la contabilidad, como no podía ser de otra forma, no se limitó a este ámbito, ya que también incluyó a los diferentes órganos de la Administración General del Estado (Centros Gestores, Delegaciones de Hacienda, Dirección General del Tesoro y Política Financiera), así como a determinados entes del sector público estatal que habían ido apareciendo y que no estaban catalogados como Organismos Autónomos.

El Real Decreto Legislativo 1091/1988, de 23 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria, recogiendo la modificación introducida en la Ley General Presupuestaria de 1977 por el artículo 124 de la Ley 33/1987, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1988, incorpora en su artículo 6.5 la oportuna referencia a los entes no catalogados como Organismos Autónomos, estableciendo lo siguiente:

«El resto de entes del sector público estatal no incluidos en este artículo [en referencia a las Sociedades estatales] ni en los anteriores [en referencia a los Organismos Autónomos y a la Seguridad Social], se regirá por su normativa específica.

En todo caso se aplicarán a los citados entes las disposiciones de la presente Ley que expresamente se refieran a los mismos y, con carácter supletorio, las relativas a materias no reguladas en sus normas específicas.»

Con todo esto, la situación en esos momentos era la siguiente: al margen de los Organismos Autónomos del Estado existían unos entes públicos con estatuto jurídico especial que tenían una regulación específica para cada uno de ellos y que, en determinadas materias, se regían por el derecho privado. Además, se daba la circunstancia de que, dentro del conjunto heterogéneo que formaban los entes públicos con estatuto jurídico especial, existían algunos cuyo entorno jurídico-económico era tan similar al de los Organismos Autónomos que su normativa específica establecía la aplicación al ente de la Instrucción de Contabilidad de los Organismos Autónomos de 1986.

Por tanto, cabría decir que el ámbito de aplicación subjetivo de la Instrucción de Contabilidad de los Organismos Autónomos quedó ampliado, de hecho, a los entes públicos con estatuto jurídico especial que no se regían por el Plan de Contabilidad para la empresa española, siempre que su normativa específica no estableciese lo contrario. De esta forma, la Administración Institucional del Estado pasó a englobar, junto con los Organismos Autónomos, a los referidos entes públicos que tuviesen que ajustar su contabilidad a lo previsto en el PGCP.

Como se ha indicado, el PGCP estableció un marco contable general que fue adaptándose a los diferentes órganos de la Administración General del Estado, a cada Organismo Autónomo y a determinados entes públicos de los contemplados en el artículo 6.5 del Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria. Pero la reforma de la contabilidad en las administraciones públicas no se limitó al ámbito de la Administración General e Institucional del Estado, también alcanzó a la Administración Local, que a partir del año 1992 empezó a aplicar un Plan Contable basado en el PGCP como consecuencia de la aparición de dos Instrucciones de Contabilidad, una de carácter general y otra que estableció un tratamiento especial simplificado para entidades locales con población inferior a 5.000 habitantes, que fueron aprobadas por sendas órdenes ministeriales, ambas de 17 de julio de 1990. Asimismo, en el ámbito autonómico se empezaron a aplicar Planes Contables basados en el PGCP, de forma similar a lo acontecido en el ámbito estatal, ya que el régimen contable de cada una de ellas, que viene regulado en su propia Ley de Hacienda, de gestión económico-financiera o de régimen presupuestario, equivalente en su ámbito al Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria para el ámbito estatal, se establecía en términos análogos a lo preceptuado en este último.

La experiencia adquirida en la aplicación del PGCP de 1983 puso de manifiesto la necesidad de normalizar la extensa normativa contable. Para ello se definió un marco conceptual de la contabilidad pública, que ha quedado plasmado en el documento «Principios contables públicos» y en un conjunto de documentos elaborados por la Comisión de Principios y Normas Contables Públicas en los que se recogen los criterios generales de contabilización aplicables a las rúbricas más significativas de la contabilidad.

El proceso normalizador comentado tuvo su equivalente en el ámbito privado ante la obligación de adaptar las normas contables de las empresas españolas a las disposiciones que, en materia de contabilidad, habían emanado de la Comunidad Económica Europea, dando lugar a la aparición de un nuevo Plan General de Contabilidad para las empresas que fue aprobado Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre.

La situación creada con la aprobación de un nuevo Plan General de Contabilidad para las empresas y con la aparición de una serie de principios contables públicos que, aunque no suponían normas de obligado cumplimiento, si deberían ser considerados como principios y normas generalmente aceptados, desembocó, como no podía ser de otra manera, en la elaboración de un nuevo PGCP que tuviese como modelo el nuevo Plan General de Contabilidad para las empresas y que recogiese, en términos generales, los principios contables públicos que se habían enunciado.

Este nuevo PGCP, que sustituyó al de 1983, se aprobó por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 6 de mayo de 1994, quedando fijada su entrada en vigor para el sector público estatal con fecha 1 de enero de 1995.

Las características más relevantes del nuevo PGCP de 1994 en relación con el PGCP de 1983 se pueden resumir, básicamente, en los siguientes extremos:

● Las operaciones contables fueron objeto de un detalle mucho más pormenorizado.

● Se incorporaron los principios contables definidos en el documento «Principios contables públicos».

● Se incluyó un catálogo intensivo de normas de valoración aplicables a las principales rúbricas contables recogiendo los criterios establecidos en los diferentes documentos elaborados por la Comisión de Principios y Normas Contables Públicas.

● Las cuentas anuales fueron objeto de una regulación exhaustiva desde el punto de vista de la información que se debe contener en las mismas.

La existencia de este nuevo PGCP obligaba a revisar toda la normativa de desarrollo contable existente hasta la fecha. En el ámbito de la Administración Institucional del Estado dicha revisión dio lugar a la elaboración de una nueva Instrucción de Contabilidad que se aprobó por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 1 de febrero de 1996.

Esta Instrucción de Contabilidad para la Administración Institucional del Estado presentó sensibles diferencias respecto a la norma existente hasta ese momento (Instrucción de Contabilidad de los Organismos Autónomos del Estado de 1986), pudiéndose concretar dichas diferencias en las siguientes:

● Se amplió el ámbito de aplicación subjetivo en la línea apuntada anteriormente, de forma que la Administración Institucional del Estado quedase configurada por los Organismos Autónomos y aquellos otros entes públicos que tuviesen que ajustar su contabilidad a los principios y normas recogidos en el PGCP, haciendo la oportuna referencia al artículo 123 del Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria vigente en ese momento.

● Frente a una regulación muy pormenorizada de las operaciones en la anterior Instrucción, consecuencia de las carencias en este aspecto del anterior PGCP, la Instrucción de 1996 se remite a la aplicación del PGCP de 1994, ya que se considera que en el mismo se contienen, además del tratamiento detallado de las operaciones más comunes, los principios contables y normas de valoración a aplicar para la contabilización de operaciones específicas no contempladas expresamente en el mismo.

● En la Instrucción de 1996 no se establece ningún tipo de exigencia en lo que se refiere a la llevanza de libros de contabilidad con un formato y contenido determinados. Ello deriva de la concepción de la contabilidad como un sistema de registro, elaboración y comunicación de información sobre la actividad desarrollada por la entidad durante el periodo contable, que deberá contener los datos y suministrar la información precisos para el correcto cumplimiento del objeto y los fines que tiene asignado. A estos efectos, la Instrucción dedica, dentro de su Título II, todo el Capítulo 1.º a delimitar las características que debe presentar el Sistema de Información Contable.

● Con carácter general tampoco se contempla la elaboración de planes parciales, especiales o sectoriales, dada la consideración del PGCP de 1994 como un plan marco directamente aplicable a todos los entes públicos. No obstante, y de manera excepcional, se prevé la posibilidad de que se realicen adaptaciones para aquellas entidades cuyas especiales características así lo requieran.

● Se abre la posibilidad de uso de nuevas tecnologías que permitan la sustitución de los soportes documentales por medios electrónicos, informáticos o telemáticos, siempre que, de acuerdo con la normativa vigente, quede garantizada adecuadamente la autenticidad, integridad y conservación de la información que se contenga en los mismos. Asimismo, también se contempla la utilización de dichos medios para la remisión de las cuentas a rendir y de la información intermedia, así como para la conservación de los justificantes y documentos contables.

● No se desarrollan modelos para los documentos contables, dejándose libertad para que la incorporación de datos al sistema se realice a partir de los propios justificantes de las operaciones o mediante la utilización de documentos de captura de datos específicos. En cualquier caso su estructura y contenido habrán de adecuarse a la información que el Sistema de Información Contable debe contener para el correcto cumplimiento de sus fines y a las características del sistema informático cuando se utilicen medios electrónicos, informáticos o telemáticos como soporte de los mismos.

Aunque la Instrucción de Contabilidad para la Administración Institucional del Estado de 1996 propugnaba el empleo de medios informáticos como soporte del Sistema de Información Contable al objeto de dotar de la oportuna operatividad a la contabilidad de estas entidades, la autonomía que las mismas tienen para organizar su contabilidad aconsejó no establecer en esta norma su obligatoriedad ni, por tanto, la adopción de un sistema informático homogéneo a todas ellas; dicha norma se limitó a establecer los requisitos que debería reunir el soporte informático que, en su caso, cada entidad adoptase.

No obstante, la IGAE, continuando su labor de modernización de los procesos contables de estas entidades, desarrolló una nueva aplicación informática (SIC'2) que supuso una nueva generación en los sistemas de información contable que se venían utilizando en el ámbito de la Administración General del Estado (SICOP) y de su Administración Institucional (SICAI). El SIC'2, cuya implantación se efectuó a partir del año 1995, al margen de facilitar la aplicación del PGCP de 1994 supuso un paso más en la concepción de estos sistemas de información contable ya que, además de dar satisfacción a los fines propios de la contabilidad, se constituía como un instrumento de ayuda para la gestión, incorporando a tal efecto nuevos módulos y subsistemas que complementaban a los ya existentes en las aplicaciones SICOP y SICAI. Además, debidamente coordinada con el sistema de información contable para la Administración Institucional del Estado, la IGAE desarrolló la aplicación CANOA (Contabilidad Analítica Normalizada para Organismos Autónomos), con la finalidad de implantar sistemas de contabilidad analítica en los Organismos Autónomos del Estado que optativamente así lo solicitasen.

Una vez aprobada la nueva Instrucción de Contabilidad de 1996, y aplicándose ya el nuevo PGCP de 1994, se estaba en condiciones de que la apuesta por las nuevas tecnologías alcanzase también a la rendición de cuentas, para dar así cumplimiento a la habilitación contenida en el Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria a favor del Ministerio de Economía y Hacienda en orden a establecer los procedimientos de remisión por medios electrónicos, informáticos o telemáticos de las cuentas y demás documentación que debía rendirse.

Esta habilitación tenía como objetivo fundamental la simplificación del procedimiento de rendición de cuentas, al posibilitar que se diese cabida a los cada vez más generalizados soportes informáticos, permitiendo de esta forma una mayor capacidad de explotación de la información. Dicho objetivo no se vio consumado hasta la aparición de la Orden del Ministerio de Hacienda, de 28 de junio de 2000, por la que se reguló la obtención y rendición de cuentas a través de soporte informático para los organismos públicos a los que es de aplicación la Instrucción de Contabilidad para la Administración Institucional del Estado.

El nuevo procedimiento de rendición de cuentas, que fue de aplicación a las cuentas correspondientes a todos aquellos ejercicios que se iniciasen a partir del 1 de enero del año 2000, sustituyó el tradicional soporte en papel por la inclusión de la información en determinados ficheros informáticos que serían remitidos a la IGAE, y desde dicho Centro al Tribunal de Cuentas, mediante la utilización de uno o varios CD-ROM, quedando definidas las características de los ficheros y las especificaciones a que estaban sujetos los CD-ROM en sendos Anexos de la mencionada Orden.

En este procedimiento de rendición, aunque toda la información es remitida de la forma que ha quedado señalada, se siguió manteniendo el soporte papel fundamentalmente para plasmar las firmas y diligencias que han de figurar en las cuentas anuales. Así, la Orden de 28 de junio de 2000 establece que esta documentación en papel está constituida por un Resumen de las cuentas anuales, el informe de auditoria y las diligencias que deben acompañarlas.

El sistema de rendición de cuentas que se ha señalado se mantuvo hasta el año 2005, momento en el que, dados los avances que se habían producido en la utilización por la IGAE de medios telemáticos para la transmisión de información y en la implantación de procedimientos de firma electrónica, se estaba en disposición de hacer extensivos dichos medios a la rendición de cuentas de los organismos y entes públicos, para así continuar progresando en la línea que se inicio en el año 2000.

A estos efectos, mediante Orden EHA/777/2005, de 21 de marzo, se reguló un nuevo procedimiento para la obtención, formulación y aprobación de las cuentas anuales de las entidades estatales de derecho público a las que fuese de aplicación la Instrucción de Contabilidad para la Administración Institucional del Estado, así como para su remisión a la IGAE. Este nuevo procedimiento se basó por completo en la utilización de los medios informáticos y telemáticos habilitados al efecto por la IGAE, suprimiendo totalmente el envío de información en soporte papel que se mantuvo en el procedimiento anterior, situación ésta que ha continuado hasta la fecha.

II. Justificación de la norma

Durante la última década del siglo pasado se produjo un proceso de convergencia internacional en el ámbito de la contabilidad empresarial como consecuencia del impulso que, desde las instituciones de la Unión Europea, se dio a la aplicación de las Normas Internacionales de Contabilidad (en adelante NIC-NIIF) emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB). Fruto de este proceso fue la reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional que, en nuestro país, se materializó a través de la Ley 16/2007, de 4 de julio, que a la postre dio lugar a la aparición del nuevo Plan General de Contabilidad para las empresas aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de Noviembre, y que se encuentra en vigor desde el 1 de enero de 2008.

Paralelamente, por lo que se refiere a la normalización contable en el sector público, una de las novedades más importantes de los últimos años ha sido la aparición de las Normas Internacionales aplicables a la Contabilidad del Sector Público (NIC-SP) elaboradas por la Federación Internacional de Contables (IFAC), a través del IPSASB «Junta de Normas Contables Internacionales para el Sector Público». Las NIC-SP están basadas en las NIC-NIIF, con el objetivo de establecer un marco de referencia para la elaboración de la información financiera por las administraciones públicas de los diferentes países, y deben ser consideradas como normas generales de información financiera de alta calidad para su aplicación a entidades del sector público diferentes de las empresas públicas. No obstante, se debe destacar que no existe una norma de la Unión Europea que obligue a los estados miembros a su aplicación, como sí ocurre en el ámbito empresarial con las NIC-NIIF, aunque por parte de la IFAC se recomienda su adopción con el fin de lograr una información consistente y comparable entre las entidades del sector público de los distintos países.

Con el objetivo de incorporar a la normativa contable del sector público estos pronunciamientos internacionales, las NIC-SP, y homogeneizar los principios contables públicos con los aplicables a las empresas, se vio la necesidad de revisar el PGCP de 1994. Como consecuencia de dicha revisión ha aparecido un nuevo PGCP que, con el carácter de plan contable marco para todas las Administraciones Públicas, fue aprobado por Orden EHA/1037/2010 de 13 de abril.

Al igual que sucedió con el PGCP de 1994, el nuevo PGCP toma como modelo el Plan General de Contabilidad para las empresas, con las especialidades propias de las entidades del sector público al que va dirigido, siendo en este caso dicho modelo el aprobado por Real Decreto 1514/2007.

Una de las características más relevantes del nuevo PGCP de 2010 radica en el sensible incremento de la información que se contempla en las cuentas anuales respecto a la que se incluía en el PGCP de 1994, al considerarse que la información financiera y presupuestaria debe ser complementada en mayor medida con información adicional que permita apoyar la adopción de decisiones para la gestión. Esta circunstancia obliga a revisar la normativa contable de la Administración Institucional del Estado: la Instrucción de Contabilidad de 1996 y la Orden EHA/777/2005 de 21 de marzo, ya que se hace necesario adaptar el contenido de las cuentas anuales al que se determina en el PGCP de 2010.

Esta situación, que podía quedar resuelta con una modificación de las referidas disposiciones, se ha aprovechado para establecer un nuevo marco normativo en el ámbito de la contabilidad de estas entidades, decisión ésta que, básicamente, tiene su motivación en las tres causas siguientes:

● Necesidad de actualización de las referencias normativas que se contienen en la Instrucción de Contabilidad, fundamentalmente por lo que se refiere al ámbito presupuestario, ya que en ésta se mantienen las que se hicieron en su momento al Texto Refundido de la Ley General Presupuestaria de 1988, careciendo las mismas de sentido desde la aparición en 2003 de la actual Ley General Presupuestaria.

● Unificación en el nuevo marco normativo de todas las modificaciones que, con el transcurso de los años, se han ido introduciendo en las referidas disposiciones.

Para ello, ha sido preciso analizar la vigencia de las modificaciones introducidas a través de las siguientes normas:

– Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 26 de diciembre de 1997; Orden del Ministerio de Hacienda de 28 de junio de 2000; Orden HAC/240/2004, de 26 de enero; Orden EHA/777/2005, de 21 de marzo; Orden EHA/405/2006, de 10 de febrero; Orden EHA/480/2008, de 20 de febrero; y Orden EHA/3371/2008, de 17 de noviembre; por lo que se refiere a modificaciones de la Instrucción de Contabilidad de 1996.

– Orden EHA/405/2006, de 10 de febrero; Orden EHA/480/2008, de 20 de febrero; y Orden EHA/3371/2008, de 17 de noviembre; en cuanto a modificaciones introducidas en la Orden EHA/777/2005 de 21 de marzo.

● Refundición en una única norma de las dos disposiciones, de forma que, al igual que se hizo en su momento para la Administración General del Estado en su Instrucción de Contabilidad del año 2002, dentro de la propia Instrucción de Contabilidad quede recogida la regulación relativa a la obtención, formulación, aprobación y rendición de las cuentas anuales.

Por todo ello, tomando como base los criterios que se han señalado, se ha elaborado esta nueva Instrucción de Contabilidad para la Administración Institucional del Estado que, al aglutinar en su parte reglada la regulación antes contenida en la anterior Instrucción de 1996 y en la Orden EHA/777/2005 de 21 de marzo, configura ese nuevo marco normativo al que se ha hecho referencia.

III. Diferencias con la anterior instrucción

En términos generales, y sin perjuicio de algunas diferencias de carácter puntual que se detallarán más adelante, se puede decir que la comparación entre la nueva Instrucción de Contabilidad para la Administración Institucional del Estado y la Instrucción de 1996 sólo pone de manifiesto dos contrastes de relevancia:

● El primero de ellos se presenta en la regulación de las cuentas anuales, ya que en la nueva Instrucción se hace una remisión a las cuentas anuales que se establecen en el PGCP, especificándose únicamente las especialidades que van a presentar estas cuentas, en relación con las del PGCP, como consecuencia de las características particulares de las entidades a las que va dirigida la Instrucción.

De esta forma, a diferencia de lo que ocurría en la anterior Instrucción, no se efectúa una descripción detallada de la información que han de contener las cuentas anuales (no existe un Anexo equivalente al que, en la Instrucción de 1996, recogía los modelos de cuentas anuales), incorporándose únicamente la regulación concreta de esas especialidades que van a presentar por tratarse de cuentas de entidades pertenecientes al ámbito de la Administración Institucional del Estado.

● El otro gran contraste lo constituye el hecho de haberse incorporado a la nueva Instrucción de Contabilidad la regulación relativa al procedimiento de obtención, formulación, aprobación y rendición de las cuentas anuales, dedicándose, al efecto, un Título específico de la Instrucción, en concreto el Título V, que en la Instrucción de 1996 no figuraba, ya que esta regulación era objeto de una norma diferenciada: la Orden EHA/777/2005, de 21 de marzo, y con anterioridad la Orden del Ministerio de Hacienda de 28 de junio de 2000, ambas ya mencionadas en este preámbulo.

Dos cuestiones se deben destacar respecto a esta regulación: por un lado, el hecho de no incluir en la misma todo el conjunto de especificaciones técnicas relativas a los ficheros comprensivos de las cuentas anuales y a su generación y envío a la IGAE, especificaciones que en la Orden EHA/777/2005 se incluían en sendos Anexos, y que en la nueva Instrucción se han dejado para su delimitación por parte de la IGAE que, además, deberá proceder a su publicación en el portal de la Administración Presupuestaria en Internet; y por otro, la eliminación definitiva del Resumen de las cuentas anuales que se implantó con la Orden del Ministerio de Hacienda de 28 de junio de 2000, para su envío en papel, se mantuvo en la Orden EHA/777/2005, transformando el soporte papel en soporte fichero, y ahora, con la nueva Instrucción, desaparece definitivamente, ya que el Resumen que se regulaba en esta última Orden era, básicamente, el contenido de las cuentas, lo que hace innecesaria la existencia del mismo.

Al margen de estas dos significativas diferencias, la nueva Instrucción de Contabilidad respeta la estructura de la Instrucción anterior: se mantienen los cuatro primeros Títulos incorporando, solamente, el nuevo Título V antes mencionado; y por lo que se refiere al contenido, también se ha respetado, en su mayoría, el que ya se recogía en la Instrucción de 1996, introduciéndose algunas modificaciones puntuales de las que, independientemente de la actualización de referencias normativas que ya fue aludida anteriormente, pueden citarse como más significativas las siguientes:

● Se elimina la posibilidad de modelos contables descentralizados, ya que el nuevo PGCP no considera esta situación.

● En la regulación sobre el sistema informático, que en la Instrucción de 1996 figuraba en la regla 14 y en la nueva Instrucción se recoge en la regla 13, se ha incorporado la obligación de aplicar el Sistema de Información Contable centralizado en la IGAE, proporcionado por dicho centro directivo, por parte de las entidades integrantes de la Administración Institucional del Estado cuyo presupuesto de gastos tenga carácter limitativo, salvo autorizaciones expresas de la Intervención General de la Administración del Estado ante situaciones debidamente justificadas. Dicha obligación viene impuesta por la disposición adicional segunda de la Orden EHA/1160/2010, de 29 de abril, por la que se modifican: la Orden de 1 de febrero de 1996, por la que se aprueban los documentos contables a utilizar por la Administración General del Estado; la Instrucción de Operatoria Contable a seguir en la ejecución del gasto del Estado, aprobada por Orden de 1 de febrero de 1996; y la Orden HAC/1300/2002, de 23 de mayo, por la que se aprueba la Instrucción de Contabilidad para la Administración General del Estado; donde se establece lo siguiente: «A partir del 1 de enero de 2012 todas las entidades del sector público estatal sujetas a los principios contables públicos y cuyo presupuesto de gastos tenga carácter limitativo deberán aplicar el Sistema de Información Contable centralizado en la Intervención General de la Administración del Estado, proporcionado por dicho centro directivo, de acuerdo con la competencia que otorga a dicha Intervención General el artículo 125.1.h) de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria. No obstante, aquellas entidades que por causas debidamente justificadas no puedan aplicar dicho sistema deberán solicitar a la Intervención General de la Administración del Estado autorización para poder aplicar otro sistema».

● En el Título IV relativo a la información a obtener del Sistema de Información Contable se efectúa una tipificación diferente de la que se realizaba en la Instrucción de 1996; así, ahora se distingue entre «cuentas anuales» y «otra información contable», mientras que en la anterior regulación se diferenciaba entre «información de fin de ejercicio» e «información intermedia». Con este cambio se pretende una mayor clarificación de los distintos tipos de información, poniendo el énfasis en las cuentas anuales dada la importancia que las mismas tienen en el proceso contable.

● La regulación relativa a la «aprobación de las cuentas anuales», que en la anterior Instrucción de Contabilidad figuraba en el Título IV, se ha trasladado al Titulo V de la nueva Instrucción, al objeto de que dentro de este nuevo Título queden englobados todos los preceptos concernientes a la obtención, formulación, aprobación y rendición de las cuentas anuales, como la propia descripción de dicho Título pone de manifiesto.

● Por último, indicar que se ha modificado la regla relativa a la información a enviar a la IGAE (regla 30), diferenciando entre información de periodicidad semanal (en la Instrucción de 1996 no existía) e información mensual. Respecto a la primera señalar la remisión a la IGAE para establecer sus especificaciones y el procedimiento de envío; por lo que se refiere a la información mensual, destacar que se ha eliminado la correspondiente a la situación de la Tesorería.

Por lo que se refiere a la herramienta informática desarrollada por la IGAE en el ámbito de la contabilidad de la Administración Institucional, ya se comentó la existencia del SIC'2 como sistema que ha venido dando soporte a la contabilidad regulada por la Instrucción de 1996. Al igual que lo acontecido en su momento para el paso del anterior sistema (SICAI) al que se ha venido utilizando hasta el momento (SIC'2), en la IGAE se ha venido trabajando a lo largo de los dos últimos años en una modernización de la aplicación SIC'2, que ha dado lugar a la nueva versión SIC'3 del Sistema de Información Contable, bajo la perspectiva de un doble objetivo: la utilización de instrumentos informáticos de última generación, dadas las innovaciones cada vez más frecuentes a las que esta tecnología esta sujeta, y la adecuación de la aplicación a los nuevos requerimientos que vienen impuestos como consecuencia de la implantación del PGCP de 2010 y de la nueva regulación que se contiene en esta Instrucción.

En cuanto a la aplicación CANOA (Contabilidad Analítica Normalizada para Organismos Autónomos) se debe destacar su mayor relevancia con la aparición de la nueva normativa contable, ya que se incorpora a las cuentas anuales información relativa al coste de las actividades y a determinados indicadores de gestión.

IV. Estructura y contenido

La nueva Instrucción de Contabilidad para la Administración Institucional del Estado se estructura en cinco Títulos divididos a su vez en capítulos (todos salvo el quinto) y éstos en reglas.

El Titulo I, «Principios Generales», está dividido en dos capítulos:

El primero dedicado a la contabilidad de la Administración Institucional del Estado, define el ámbito de aplicación de la norma mediante la identificación de las entidades que conforman dicha Administración Institucional, tomando como referencia la clasificación recogida en los artículos 2 y 3 de la actual Ley General Presupuestaria para los distintos agentes que conforman el sector público administrativo estatal, y haciendo mención explícita a las Agencias Estatales, dada la relevancia que en la actualidad tienen este tipo de entidades; define el concepto de entidad contable; determina los principios generales de aplicación del PGCP a las entidades, estableciendo el carácter obligatorio de las cuentas de primer orden (tres dígitos), así como el de las de segundo y tercer orden (cuatro y cinco dígitos, respectivamente) cuando su código deba figurar en alguno de los modelos que se incluyen en las cuentas anuales, y haciendo referencia a la adaptación del PGCP que necesariamente se ha de elaborar por la IGAE para las entidades cuyo presupuesto de gastos tenga carácter estimativo; para acabar con la delimitación del ejercicio contable.

El capítulo segundo determina quiénes son los destinatarios de la información contable, señalándose de forma particular determinados aspectos relativos a la rendición de información al Tribunal de Cuentas: identificación de las cuentas que se han de rendir (se establece que éstas han de ser las cuentas anuales que se regulan en el Título IV); utilización de medios electrónicos, informáticos o telemáticos en el procedimiento de rendición, con remisión al Título V por lo que se refiere a los requerimientos que se incluyen en dicho procedimiento; referencia a las necesarias adecuaciones en las cuentas anuales y en el procedimiento de rendición para el caso de entidades con una adaptación específica del PGCP, haciendo mención expresa a los Entes públicos cuyo presupuesto de gastos tenga carácter estimativo. Por último, este capítulo destina una regla para los aspectos relacionados con la conservación de la información contable.

El contenido del Título II, «Del Sistema de Información Contable», también se distribuye en dos capítulos.

El primero define el Sistema, establece el objeto y fines del mismo, las directrices a seguir por las entidades para organizar el Sistema de Información Contable y los requisitos que debe reunir el soporte informático que se utilice, imponiéndose como obligatorio el Sistema de Información Contable centralizado en la IGAE, proporcionado por dicho centro directivo, para las entidades integrantes de la Administración Institucional del Estado cuyo presupuesto de gastos tenga carácter limitativo; de esta forma, queda recogido para este ámbito lo que con carácter general se establece para todas las entidades del sector público estatal sujetas a los principios contables públicos y cuyo presupuesto de gastos tenga carácter limitativo, según se contempla en la anteriormente citada disposición adicional segunda de la Orden EHA/1160/2010.

El segundo, dedicado a las funciones y competencias contables, contiene dos reglas para regular las competencias de la IGAE y las de la entidad contable. En cuanto a la primera destaca la competencia de aprobar las adaptaciones del PGCP que, excepcionalmente, requieran las entidades, con mención expresa a aquéllas cuyo presupuesto de gastos tenga carácter estimativo. En las competencias de la entidad se contemplan la de organizar la contabilidad, la de establecer las normas de funcionamiento interno y la de organizar el archivo y conservación de toda la documentación e información contable.

Al igual que en los dos Títulos anteriores, el Título III, «De los datos a incorporar al Sistema de Información Contable», se divide en dos capítulos.

En el primero se regula la justificación de las operaciones que deban tener entrada en el Sistema de Información Contable, los medios de justificación, que podrán estar soportados en papel o por medios electrónicos, informáticos o telemáticos, la conservación de los mismos debidamente ordenados y a disposición de los órganos de control, incluidos los de las instituciones comunitarias cuando las operaciones hayan sido financiadas con fondos comunitarios, el empleo de soportes informáticos para su conservación, el plazo de conservación y el procedimiento para, en su caso, proceder a su destrucción.

El capítulo segundo regula la incorporación de los datos al Sistema. Para la captura de las operaciones en el sistema se contempla el empleo de los propios justificantes; de documentos contables soportados en papel o a través de medios electrónicos, informáticos o telemáticos; o la incorporación directa datos mediante la utilización de procedimientos o de soportes electrónicos, informáticos o telemáticos. Se prescribe que el registro de las operaciones en el Sistema se debe realizar con el máximo nivel de desarrollo. Se establecen los requerimientos de autorización de las operaciones contables en función del soporte en el que las mismas se plasmen, así como los relativos a la custodia y conservación de los respectivos soportes de las operaciones. En la última regla de este capítulo se regula la toma de razón de las operaciones, también en función del soporte en que se plasmen, estableciéndose los datos mínimos que han de figurar en al misma.

El Título IV, «De la información a obtener del Sistema de Información Contable», consta de tres capítulos:

El capítulo primero, dedicado a las normas generales, contiene dos reglas; en la primera se efectúa una tipificación de los tipos de información a obtener del Sistema, diferenciando entre cuentas anuales y otra información contable, y en la segunda regla se contempla el empleo de medios electrónicos, informáticos o telemáticos como soporte de dicha información.

El segundo está dedicado a las cuentas anuales de las entidades que configuran la Administración Institucional del Estado, regulándose su contenido mediante remisión a las cuentas anuales que se establecen en el PGCP y estableciendo las especialidades que van a presentar en relación con estas últimas; especialidades éstas que afectan a la información de pasivos financieros, a la presentación por actividades de la cuenta del resultado económico patrimonial, a las operaciones por administración de recursos por cuenta de otros entes públicos, a la información presupuestaria y a los indicadores financieros, patrimoniales y presupuestarios. Asimismo, también se establece el contenido de la información complementaria a las cuentas anuales que se ha de remitir a la IGAE, a efectos de que por dicho Centro se puedan ejecutar adecuadamente los trabajos de auditoría y de preparación de las cuentas que hayan de rendirse al Tribunal de Cuentas.

El capítulo tercero, último de este título, se denomina «otra información contable», dedicándose a la información a enviar a la IGAE y al avance de la liquidación del presupuesto corriente a que se refiere el artículo 37, punto 2 apartado e), de la Ley General Presupuestaria. Para ambas clases de información se delimita su contenido, se instauran los medios electrónicos, informáticos o telemáticos, como procedimiento de remisión de la misma y se habilita a la IGAE para establecer las especificaciones a que debe estar sujeto dicho procedimiento.

El Título V, «Procedimiento de obtención, formulación, aprobación y rendición de las cuentas anuales», único que no está dividido en capítulos, regula el procedimiento al que se ha de ajustar la rendición de cuentas por las Entidades integrantes de la Administración Institucional del Estado, distinguiendo las distintas actuaciones que se presentan en el mismo: obtención de las cuentas; formulación y puesta a disposición de la IGAE de dichas cuentas; puesta a disposición del Presidente o Director de la entidad a que corresponden las cuentas del informe de auditoría por parte del auditor; aprobación y remisión a la IGAE de las cuentas anuales aprobadas; y, por último, su envío desde la Intervención General de la Administración del Estado al Tribunal de Cuentas. Para todas estas actuaciones se establecen medios informáticos, telemáticos o electrónicos, para su realización, regulándose los requerimientos a que están sujetas y habilitando a la IGAE para la definición de especificaciones técnicas a que se han de ajustar; especificaciones técnicas que, además, deberán ser publicadas en el portal de la Administración Presupuestaria en Internet. También se fija el plazo para la publicación en el Boletín Oficial del Estado de la información relativa a las cuentas anuales a que se refiere el artículo 136.4 de la Ley General Presupuestaria.

Por último, señalar que la Instrucción se completa con tres Anexos: en los Anexos I y II se concretan las especialidades que van a presentar, en las cuentas anuales, la información de pasivos financieros y la presentación por actividades de la cuenta del resultado económico patrimonial, correspondientes, respectivamente, a las notas 10 y 18 de la Memoria; mientras que el Anexo III recoge el modelo de Balance de resultados e informe de gestión que se ha incorporado como especialidad de la información presupuestaria que se contiene en la nota 23 de la Memoria.

TÍTULO I
Principios Generales

CAPÍTULO I
La contabilidad de la Administración institucional del estado